تشكل الضرائب والرسوم أهم مورد مالي لميزانية الدولة والجماعات المحلية، حيث تساهم بشكل فعال في تمويل النفقات العمومية، وإنعاش الحياة الاقتصادية والاجتماعية. لقد عهد المشرع المغربي للسلطة العامة ممثلة في إدارة الضرائب والخزينة العامة أمر فرضها وتحصيلها، وزودها من السلطات والامتيازات العامة بما يكفي لأداء وظيفتها تلك، في المقابل سن ضمانات واسعة للخاضعين للضريبة لحمايتهم من كل تعسف أو شطط قد يرتكب من طرف الإدارة الضريبية ضد حقوقهم المالية. تجدر الإشارة إلى أن الملزم لا يحق له أن يرفع نزاعه في الوعاء الضريبي مباشرة إلى القضاء الإداري، بل إن القانون اشترط صراحة لصحة الدعوى القضائية في المجال الجبائي أن يستنفذ الملزم طعنا سابقا أمام الإدارة الجبائية أو أمام اللجان الضريبية، وبعد استنفاذ الطعن – خلال المرحلة الإدارية – يحق له التقدم بالمنازعة الضريبية أمام القضاء الإداري طبقا للمادة الثامنة من القانون رقم 41/90 المحدث للمحاكم الإدارية، وقد نظم الباب الخامس من نفس القانون من المادة 28 إلى المادة 36 اختصاص المحاكم الإدارية فيما يتعلق بالضرائب وتحصيل الديون المستحقة للخزينة والديون التي في حكمها. والأصل في الالتزام الضريبي أن يتم ربطه إما عن طريق التصريح الذي يتقدم به الملزم، أو عن طريق الإدارة بواسطة أعوانها واللجان المتخصصة في ذلك، حسب نوعية الضريبة والآليات التشريعية والقانونية المعمول بها في هذا المجال، لكن هذه المرحلة ليست نهائية لكون المشرع منح للإدارة كما للملزم، فرصة تدارك الأخطاء والإغفالات التي يمكن أن تقع في مرحلة الربط، من خلال مجموعة من الوسائل، سواء كان السبب في ذلك هو عدم التصريح أو السهو من طرف الإدارة، كما أن لا شيء يمنع الملزم من أن يعمل على تصحيح الربط الضريبي الذي يراه غير مناسب. من بين هذه الوسائل مسطرة الفرض التلقائي الذي تقوم به الإدارة بشكل انفرادي إما بناء على مقتضيات قانونية عند عدم تقديم الملزم للإقرار الضريبي أو عدم إرفاق التصريح بالوثائق اللازمة لفرض الضريبة ، أو عند عدم مسك المحاسبة بشكل منتظم، أو بناء على توقف المسطرة التواجهية في مرحلة من المراحل. ولقد نصت المدونة العامة للضرائب 2011 [1]في الباب الثالث على الحالات التي يحق للإدارة فرض الضريبة بصورة تلقائيلة أو ما يسمى بالتقدير المباشر من طرف الإدارة بالمادتين 228 و 229. يقصد بمسطرة التحديد التلقائي للوعاء الضريبي هو قيام الإدارة الضريبية بصورة انفرادية بتقدير وعاء ضريبة معينة وقد تستعين في بعض الحالات بآراء لجن استشارية وبالتالي فإن مساهمة الملزم في هذه الحالات تكون نسبة منعدمة. ومن ثمة فإن المحاكم المغربية اعتبرت أنه إذا لم يحترم المسطرة المتعلقة بالمراقبة، ولم يدل بالوثائق المحاسبية فإن تقدير الوعاء الضريبي تلقائيا من طرف الإدارة الضريبية، ما لم يلبث الملزم أن الإدارة خرقت المسطرة. وعلى ضوء ما سبق إذن يمكن أن نتساءل عن الأسباب التي خول القانون الضريبي من خلالها للإدارة إمكانية فرض الضريبة بصورة تلقائية على الخاضعين لها؟ وماهي خصوصية منازعة العرض التلقائي؟ وماذا عن الآثار المترتبة عن بطلان المسطرة؟ هذه التساؤلات وغيرها سوف نقوم بالإجابة عنها من خلال مبحثين اثنين الأول نخصصه للحالات القانونية للفرض التلقائي للضريبة ، و الثاني نتطرق فيه لضمانات الملزم في مواجهة قرار الإدارة.
المبحث الأول : الحالات القانونية للفرض التلقائي للضريبة ويقصد بمسطرة التحديد التلقائي للوعاء الضريبي قيام الإدارة الضريبية بصورة انفرادية بتقدير وعاء ضريبة معينة، و دلك نتيجة إخلال الملزم بواجباته تجاه الإدارة الضريبة والمتمثلة في تقديم تصريح تلقائي للضريبة المفروضة عليه و في آجاله القانونية. الفرض التلقائي يعد استثناءا في المجال الضريبي فالأصل هو أن الخاضع للضريبة يجب أن يقبل المساهمة في الأعباء العامة و ذلك بتقديمه للإقرار لقد نصت المدونة العامة للضرائب في الباب الثالث من كتاب الثاني المتعلق المساطر الجبائية الصادرة بقانون مالية 2011 على الحالات التي يحق للإدارة فرض الضريبة بصورة تلقائية( أو ما يسمى بالتقدير المباشر من طرف الإدارة ) بالمادتين 228، 229 وهي كالتالي : الحالة الأولى: فرض الضريبة بصورة تلقائية عن عدم تقدير الإقرار بالحصيلة الخاضعة للضريبة أو مجموع الدخل أو الأرباح أو رقم الأعمال أو عدد العقود أو الاتفاقيات (المطلب الأول). الحالة الثانية: فرض الضريبة بصورة تلقائية على مخالفة الأحكام المتعلقة بتقديم الوثائق المحاسبية وحق المراقبة(المطلب الثاني). المطلب الاول: فرضالضريبةبصورةتلقائيةعنعدمتقديمالإقراربالحصيلةالخاضعةللضريبةأومجموعالدخل أوالأرباحأورقمالأعمالأوعدمتقديمالعقودأوالاتفاقات يقصد بالإقرارتقديم الملزم للإدارة الضريبية تصريحا يقر فيه بما تحقق له من دخل أو رقم معاملات خاضع للضريبة، داخل اجل محدد ووفق نموذج التصريح الذي تعده الإدارة الضريبية لهذا الغرض، و عدم سلوك الملزم لمسطرة الإقرار هاته ينتج عنه عدم تمكين الإدارة من ربط الضريبة في الوقت المناسب[2] . لدلك تلجا الإدارة لفرضالضريبةبصورةتلقائيةعنعدمتقديمالإقراربالحصيلةالخاضعةللضريبةأومجموعالدخلأوالأرباحأورقمالأعمالأوعدمتقديمالعقودأوالاتفاقات و كذا في حالة التأخر عن تقديم هذا الإقرار داخل الآجال القانونية[3] الفقرة الأولى: أجال وضع الإقرار فسرت دورية “note circulaire المتعلقة بالضريبة العامة على الدخل في صفحتها 81 عدم تقديم الإقرار داخل الأجل القانوني بحالتين: الحالة الأولى و هي عدم وضع الإقرار بالمرة défaut de déclaration الحالة الثانية هي حالة التأخر في تقديم الإقرارdans le dépôtle retard أو déclaration tardive [4] و هناك من يضيف حالة وضعه ناقصا من حيث المعلومات الأساسية لتحديد الوعاء الضريبي أو تحصيله.[5] تتعدد أجال تقديم الإقرار حسب نوع الضريبة بل و حتى داخل النوع الواحد. أولا: الضريبة على الشركات يجب أن توجه لمفتش الضرائب التابع له مقر الشركة الاجتماعي أو مؤسستها الرئيسية بالمغرب، إقرارا بحصيلتها الخاضعة للضريبة محررا أو وفق مطبوع نموذجي تعده الإدارة خلال ثلاث اشهر الموالية لاختتام كل سنة حسابية. بالنسبة للشركات غير المقيمة المفروض عليها الضريبة جزافيا عليها أن تدلي قبل فاتح ابريل من كل سنة بإقرارها. أما بخصوص الشركات الغير مقيمة و التي لا تتوفر على مقر بالمغرب، يجب أن تدلي بإقرار بالحصيلة المفروضة عليها الضريبة زائد القيمة الناتجة عن تفويتات القيم المنقولة المحققة بالمغرب خلال أجال ثلاثين يوم الموالية للشهر الذي تمت فيه التفويتات المذكورة[6]. إضافة إلى ضرورة تقديم الإقرار بتوقف المنشاة عن مزاولة نشاطها أو بيعها أو إدماجها أو انقسامها أو تحويلها داخل اجل خمسة و أربعين يوما تبتدئ من تاريخ انجاز التغييرات المنصوص عليها في المادة 150. ثانيا: الضريبة على الدخل يجبعلىالخاضعينللضريبةعلىالدخل،أنيوجهوافيرسالةمضمونةمعإشعاربالتسلمأويسلموامقابلوصل،إلىمفتشالضرائبالتابعلهموطنهمالضريبيأومؤسستهمالرئيسيةإقرارابمجموعدخلهمخلالالسنةالسابقة . قبلفاتحمارسمنكلسنة، بالنسبةلأصحابالدخولالمهنيةالمحددةحسبنظامالربحالجزافي،أوالدخولالأخرىغيرالمهنيةأوهمامعا . قبلفاتحأبريلمنكلسنة،بالنسبةلأصحابالدخولالمهنيةالخاضعةلنظامالنتيجةالصافيةالحقيقيةأونظامالنتيجةالصافيةالمبسطة.[7] إذاتوفيالخاضعللضريبةعلىالدخل،وجبعلىالمستحقينعنهتقديم الإقرار داخل اجل ثلاثة اشهر الموالية لتاريخ الوفاة ،و في حالة مغادرة الوطن يقدم الملزم إقراره ثلاثين يوم قبل مغادرته الوطن على ابعد تقدير بالنسبة للإقرار بالأرباح العقارية يسلم للقابض الإدارة الضريبية خلال ثلاثين يوم الموالية لتاريخ التفويت و في حالة نزع الملكية لأجل المنفعة العامة خلال ثلاثين يوم الموالية لتاريخ قبض التعويض.[9] بخصوص الإقرار بالإرباح الناشئة عن رؤوس الأموال المنقولة تسلم قبل فاتح ابريل من السنة التالية للسنة التي أنجز التفويت فيها. [10] ثالثا: الضريبة على القيمة المضافة تنص مدونة الضرائب على أن تقديم الإقرار يكون إما شهريا يقدم لقابض الإدارة الضريبية عن رقم الأعمال المحققة خلال الشهر السابق و ذلك قبل اليوم العشرين من كل شهر، أو ربع سنوي يقدم قبل العشرين من الشهر الأول لكل ربع سنة،[11] و بالنسبة للذين يدلون بالتصاريح الكترونيا إما قبل انصرام كل شهر، أو قبل انصرام الشهر الأول من كل ربع سنة[12]. كما يتم فرض الضريبة بصورة تلقائية في حالة عدم تقديم العقود و الاتفاقيات المنصوص عليها في المادة 127و التي تخضع إجباريا لإجراءات التسجيل، كما أن عدم مسك السجلات أو الوثائق التي تدرج فيها جميع البيانات التي تيسر مراقبة الإقرار بالنسبة للمشغلين أو المدنين بالإرادات المكلفين بحجز الضريبة في المنبع[13]، أو عدم دفع المبالغ المحجوزة من المنبع[14] تجعل هذه الضريبة محل فرض تلقائي من قبل الإدارة الضريبية. الفقرة الثانية: التبليغ يعد التبليغ شرطا لإنجاح مسطرة الفرض التلقائي للضريبة، و يمكن تعريفه على انه كل وثيقة تستعملها الإدارة من اجل إعلام الملزم بالمسطرة الضريبية التي تمارسها في حقه. [15] يتم التبليغ بالعنوان المحدد من قبل الخاضع للضريبة في إقراراته أو عقوده أو مراسلاته المدلى بها، إلى مفتش الضرائب التابع له مكان فرض الضريبة عليه إما برسالة مضمونة مع إشعار بالتسلم أو بالتسليم إليه، بواسطة المأمورين المحلفين التابعين لإدارة الضرائب أو أعوان كتابة الضبط أو المفوضين القضائيين أو بالطريقة الإدارية. توجه الإدارة الضريبية رسالة أولى تدعوا من خلالها الخاضع للضريبة لتسوية وضعيته الجبائية و القيام بالالتزاماته من خلال تقديمه للإقرار،و تحدد له مهلة ثلاثين يوما تبتدئ من تاريخ تسلم الرسالة، بانصرام هذه المهلة تبعت الإدارة الضريبية برسالة أخرى تتضمن الأساس الذي ستعتمده لاحتساب الضريبة و تحدد له نفس أجال الرسالة الأولى (ثلاثين يوم) بانصرامها تلجا الإدارة إلى تحديد الأساس الضريبي الذي اقترحته. تعرف مسطرة التبليغ إشكالات عديدة قد تؤثر على الإدارة الضريبية و على الخاضع للضريبة أيضا تتجلى في تعذر التبليغ و الذي قد يعطل حق الإدارة الضريبية في استخلاص الضريبة، أو قد يحرم الخاضع للضريبة من الجواب على الرسالتين أو التظلم. و قد قضت إدارية فاس في هدا الصدد بان “العبرة في تحديد الموطن الجبائي الواجب التبليغ فيه بالعنوان الوارد في التصريح بالبيع، و تعذر حصول التبليغ لا يجرد عملية التصحيح الضريبي من قيمتها القانونية حتى مع توفر الخاضع للضريبة على عنوان مشار إليه في عقد البيع المرفق بالتصريح بهذا البيع”[17]. المطلب الثاني: فرضالضريبةبصورةتلقائيةعلىمخالفةالأحكامالمتعلقةبتقديمالوثائقالمحاسبيةوحقالمراقبة يتم فرضالضريبةبصورةتلقائية إضافة إلى حالاتعدمتقديمالإقراربالحصيلةالخاضعةللضريبةأومجموعالدخلأوالأرباحأورقمالأعمالأوعدمتقديمالعقودأوالاتفاقات، في حالة مخالفةالأحكامالمتعلقةبتقديمالوثائقالمحاسبيةوحقالمراقبة المخولة للإدارة الضريبية.
الفقرة الأولى: حالة عدم مسك الوثائق المحاسبية يجبعلىالخاضعينللضريبةمسكمحاسبةطبقاللنصوصالتشريعيةوالتنظيميةالجاريبهاالعمل، و ذلك بإعدادفينهايةكلسنةمحاسبيةجرودامفصلةمنحيثكمية وقيمةالبضائعوالمنتجات التي يتاجرون فيها وان يسلموا لزبنائهم فاتورات أو بيانات حسابية وفق ما هو منصوص عليه في المادة145، و المادة 146. يترتب عن عدم الالتزام بهذا المقتضى – مسك الوثائق المحاسبية – تقدير الوعاء و فرض الضريبة بصورة تلقائية و ذلك بعد التوجيه للملزم رسالة أولى تدعوه فيها الإدارة الضريبية للالتزام بواجبه القانوني بمسك الوثائق المحاسبية. بعد خمسة عشر يوما من تاريخ تسلم هذه الرسالة دون جواب عليها توجه له رسالة ثانية و فق نفس الشروط تغبره فيها الإدارة الضريبية بالأساس الذي ستعتمده لاحتساب الضريبة و بتطبيق الغرامات المنصوص عليها في المادة191 في حالة عدم الامتثال خلال الخمسة عشر يوم القادمة، تحسب من تاريخ تسلم الرسالة الثانية. الفقرة الثانية: حالة رفض الخضوع للمراقبة اعتبر المشرع المغربي، كما القاضي المغربي رفض الخضوع للمحاسبة شانها شان عدم مسك المحاسبة، حيث أن المادة 229 من مدونة الضرائب تتحدث عن عدمتقديمخاضعللضريبةالوثائقالمحاسبية، أو رفضالخضوعللمراقبةالضريبية، فكلاهما يخضع لنفس المقتضيات المتعلقة بالتبليغ و الجزاءات، و هذا ما أكده القضاء الإداري من خلال حكم المحكمة الإدارية بالبيضاء اعتبرت فيه أن عدم تقديم الوثائق المحاسبية للمفتش قرينة على عدم مسك المحاسبة، مما يعطي للإدارة حق فرض الضريبة بصورة تلقائية، “. نفس المحكمة تعزز هذا الرأي من خلال حكم أخر جاء فيه ” وحيث تقضي المراقبة بداية على الخاضع للضريبة، أن يدلي بجميع الإثباتات اللازمة ويقدم إلى المأمورين المحلفين جميع الوثائق المحاسبية المطلوب الإطلاع عليها حتى يمكن له التمسك بالإجراءات المتصلة بالمراقبة. وحيث أن المدعية فوتت على نفسها فرصة فض خلافها رضائيا مع إدارة الضرائب، وذلك بعدم تقديم الوثائق الضرورية لمفتش الضريبة، ولم تثبت للمحكمة إدعاءاتها في شأن خرق مسطرة المراقبة، مما يكون معه الدفع في غير محله”. وهذا الحكم يبين أن الملزم عندما لا يحترم الإجراءات اللازمة من ضرورة الإدلاء بجميع الوثائق المحاسبية للإدارة الضريبية يكون إبان مسطرة الفرض التلقائي للضريبية يبقى الفرض التلقائي للضريبة ليس فرضا انفراديا مادام مقيدا بدعوة الخاضع للضريبة إلى القيام بالالتزامته من خلال دعوة أولى و دعوة ثانية، مصحوبة بشرط التبليغ و احترام الآجال، و ضرورة تعليل مسطرة الفرض التلقائي،و كل إخلال من جانب الإدارة بهذه الإجراءات يجعل مسطرة فرض الضريبة تلقائيا معرضة للبطلان.
المبحث الثاني: ضمانات الملزم في مواجهة قرار الإدارة مقابل الامتيازات والسلطات الواسعة للإدارة في عملية ربط الضريبة وخاصة مسطرة الفرض التلقائي، أعطى المشرع للخاضع مجموعة من الضمانات تتمثل في مسطرة تواجهية تلزم الإدارة إتباعها، وتعبر عن حوار بين بالإدارة والخاضع في شكل كتابي، يترتب عن مخالفتها بطلان مسطرة الفرض التلقائي. أقر الاجتهاد بطلان الفرض التلقائي، في ظل وجود فراغ تشريعي يحدد مآل المسطرة في حالة وجود اختلالات أثناء مسطرة الفرض التلقائي، وبطلان مسطرة الفرض التلقائي ينكس على الالتزام الضريبي حيث قد يتسبب في هدر حقوق الخزينة. المطلب الأول : حالات البطلان البطلان هو وصف أو تكييف قانوني لعمل يخالف نموذجه القانوني مخالفة تؤدي إلى عدم إنتاج الآثار التي يرتبها عليه القانون إذا كان كاملا[22] ، ومن ناحية تاريخية نجد أن مسلك القوانين القديمة يرمي بالمقام الأول إلى احترام الأشكال ويرتب البطلان على مخالفتها، إلا أن مسلك التشريعات الحديثة يميل بالكفة إلى ناحية مصالح الخصوم والنظر إلى الشكل على أنه مجرد وسيلة من صنع المشرع يقصد من ورائها تحقيق غايات معينة، فإن تحققت تلك الغايات فلا يحكم بالبطلان تمسكا بمخالفة الشكل[23]. وبالرجوع إلى القانون الجبائي نجد أن المشرع المغربي لم يتوسع في الأخذ بالبطلان كما لم يتم النص على البطلان إلا في حالتين فقط، يتعلق أولهما بعدم توجيه الإشعار بالفحص إلى الخاضع للضريبة على الأقل 15 يوما قبل إجراء الإدارة لعملية الفحص. وثانيهما بعدم تبليغ الإدارة إلى الخاضع للضريبة الرسالة الثانية المقررة في إطار مسطرة التصحيح داخل أجل ستين يوما من تاريخ توصل الإدارة بجواب الخاضع للضريبة عن الرسالة الأولى. بالنسبة للقانون المغربي نجد أن المشرع قرر البطلان في الحالتين المذكورتين فقط نظرا لوجود ضمانة تهييئ الخاضع للضريبة لمستشاريه ووثائقه بالنسبة للحالة الاولى، و وجود ضمانة عدم إطالة جواب الإدارة وبالتالي طول المسطرة بالنسبة للحالة الثانية. من خلال النص على حالتين فقط تظهر بصفة جلية رغبة المشرع في عدم التوسع في البطلان، مواكبة منه للاتجاهات الحديثة ورغبة في الحفاظ على الدين الضريبي، وما يؤكد هذا التوجه هو نص المشرع على عدم إثارة البطلان لأول مرة أمام اللجنة الوطنية. لكن في المقابل نجد بعض الملزمين يطالبون بإبطال الضريبة رغم أن الإدارة عبرت عن حسن نيتها وقامت بمراسلة الخاضع للضريبة وفق المعطيات المتوفرة لديها ، وخاصة فيما يتعلق بالفرض التلقائي، بل ومعتبرين في بعض الحالات أن الإدارة حرمتهم من حق الدفاع . والحال أنه في جل الحالات تكون الادارة قد بادرت إلى مراسلة الملزم أو الخاضع للضريبة بعنوان ناقص أو أن يرجع الطي يحصل عبارة “غير مرغوب” ففي كلتا الحالتين تكون الإدارة قد عبرت عن نيتها ورغبتها في عدم فرض الضريبة قبل إبلاغ الملزم طبقا للنصوص القانونية. إلا أن المانع يأتي من قبل الملزم نفسه إما بعدم سحب الرسالة من مصالح البريد أو بعدم التصريح بالعنوان الصحيح الذي يمكن معه العثور عليه. نجد أن الخاضع للضريبة لم يصرح تلقائيا بالواقعة المنشئة للضريبة كما أنه وقف حائلا أمام استكمال المسطرة وقد عبر الموقف القضائي ببطلان المسطرة الذي يترتب عنه بالضرورة إعفاء الملزم من المساهمة في تحمل الأعباء العامة. ومن بين الأحكام التي سار فيها القاضي الإداري في هذا المنحى نجد حكم إدارية الرباط بتاريخ 21 يونيو 2007 حيث جاء في حيثيات الحكم “وحيث يستنتج مما ذكر أن فرض الضريبة بصورة تلقائية يقتضي من الإدارة الجبائية احترام الحقوق التي ضمنها التشريع الضريبي للمكلفين والمتمثلة في ضرورة إخبارهم وفقا لمسطرة التبليغ، بتسوية وضعيتهم، وأن أي خرق لهذه المسطرة حيث تعتبرها المقتضيات القانونية المنظمة لها أمرة، يترتب عنه عيب شكلي في عملية ربط الضريبة ويعرض مسطرة فرضها للإلغاء”. يعد الحكم بالبطلان من أقصى الجزاءات القانونية نظرا لآثاره الخطيرة والتي تؤدي إلى إعدام الآثار المترتبة عنه وقد تؤدي إلى فقد الحق برمته في بعض الحالات وقد يكون البطلان مطلقا عندما لا يكون بإمكان الإدارة إصلاح نتائج الاخلالات وتبعا لذلك القيام بتصحيحات تحل محل تلك التي تمت بمقتضى المسطرة المعنية[24] ويكون نسبي في حالة العكس. المطلب الثاني: آثار الحكم ببطلان مسطرة الفرض التلقائي للضريبة: إن الإخلال بالقواعد المسطرية التي تنظم مسطرة فرض الضريبة كما سلف الذكر يرتب بطلانها، لتعلقها بإجراءات جوهرية تخص النظام العام، هذا البطلان الذي يعد من أقسى الجزاءات القانونية نظرا لآثاره الخطيرة والتي تؤدي إلى إعدام الحقوق المترتبة عنه، وقد تؤدي إلى فقدانها برمتها في بعض الحالات. فما هو إذن أثر الإجراء الباطل على التقادم الضريبي؟ وهل يحق للإدارة إعادة مسطرة فرض الضريبة بصورة تلقائية في حالة الإجراء الباطل؟ هذا ما سنحاول معالجته في هذا المبحث. يختلف الأثر القانوني لبطلان مسطرة الفرض الضريبي عن مسطرة تصحيح الأساس، خاصة على مستوى تقادم المسطرة الضريبية. ويحتل هذا الموضوع أهمية قصوى بالنظر للآثار القانونية المترتبة عنه المتعلقة بتقادم إمكانية إعادة فرض الضريبة من جديد، مما يسع عن الخزينة العامة منتوجا ضريبيا مهما. إن اعتبار الالتزام الضريبي واجب دستوري ووطني كما هو منصوص عليه في الفصل 39 من الدستور الجديد على ان جميع المغاربة مكلفون بتحمل التكاليف العامة كل حسب قدرته، فلا يعقل إذن أن يبطله فساد المسطرة فمبدأ الإلتزام الضريبي المضمون دستوريا الذي يعبر عن المواطنة لتمويل نفقات الشأن العام يجعل الإدارة محقة في إقامة مسطرة فرض الضريبة داخل أجل التقادم، وما يترتب عنه من أحقية الإدارة في إعادة إجراءات مسطرة الضريبة بصورة تلقائية. ثم إن غياب نصوص قانونية ضريبية توضح آثار بطلان مسطرة الفرض الضريبي التلقائي، جعل الفقه والقضاء يرجع لملأ الفراغ التشريعي المذكور، والمقصود هنا بالتحديد الفصل 381 من قانون الإلتزامات والعقود، الذي يستفاد منه على أن تقرير بطلان مسطرة فرض الضريبة يرتب آثاره القانونية على قطع التقادم وللإدارة الحق في إعادة المسطرة المختلة شكلا، انطلاقا من تطبيق ق.ل.ع في الميدان الجبائي، خاصة في الفقرة التي تنص على البطلان لعيب الشكل. هذا وقد ذهب اتجاه فقهي آخر، يعتبر أن النص في الفصل 381 من ق.ل.ع، لا يتعلق بالإجراءات المسطرية لفرض الضريبة، وأن هذا النص في هذا الفصل على البطلان لعيب الشكل تنصرف إلى المطالبة القضائية وغير القضائية، وبالتالي نجد أن هناك فراغ تشريعي يجب على المشرع أن يتدخل لمعالجته. للإحاطة بهذا الموضوع من جميع جوانبه يجدر بنا طرح التساؤل التالي في هل ان أجل الإجراءات المقررة بإجراءات فرض الضريبة وخصوصا منها الدعوة إلى التقديم الإقرار وأجل الإشعار بالفحص تعتبر أجل سقوط لا تتوقف ولا تنقطع؟ أم ان جل تقادم يسري عليه القطع والوقف؟ يسير نفس الاتجاه الفقهي لتحديد الأجل، على أنه يجب التعرض على الغرض الذي قصده المشرع في تقريره هذه المدة، فإن كان قصد منها غرضا من أغراض التقادم، أي حماية الأوضاع المستقرة أو تسهيل الإثبات على المدين فهو مدة تقادم، وإن كان الهدف منها أن تحتم على صاحب الحق ممارسته خلال أجل معين وإلا عوقب بفقد حقه فهي مدة إسقاط الا يسري عليها أمد القطع أو التوقف. ونخلص من تطبيق هذا الرأي الفقهي إلى القول أن الإجراءات المتعلقة بفرض الضريبة وآجالها، هي آجال سقوط، بآعتبار أنها تنطوي على القيام بإجراءات داخل أجل معين. ومن تم فهي غير قاطعة لأمد التقادم وينتج عن الإخلال بها فقد الحق وعدم جواز إعادة مسطرة فرض الضريبة بصورة تلقائية في حق الملزم بها. وأن مبدأ العدالة والمساواة بين الإدارة والملزم يقضي أن نعامل كل منهما على حد سواء في إطار ترتيب الآثار القانونية الناتجة عن الإخلال بالإجراءات المسقطة للحق. فإذا كان الإخلال بشروط وآجال الطعن الإداري والقضائي في المنازعة الجبائية يعتبر أجل سقوط بالنسبة للملزم، ويرتب عنه سقوط الحق وعدم إمكانية الطعن الإداري القضائي من جديد، فكذلك الإخلال بالإجراءات المنصوص عليها في فرض الضريبة التلقائي من جديد بالنسبة للإدارة الضريبية. ويخالف هذا التصور الذي يرى أجل التقادم أجل السقوط، يفقد الحق في إعادة مسطرة الفرض التلقائي للضريبة القضاء الفرنسي والذي لا يأخذ بالمطالبة الباطلة شكلا كسبب قاطع للتقاطع، وقرر أن أجل التقادم ثم قطعه بصفة صحيحة بتعبير الإدارة على نيتها في توجيه الإشعار إلى املزم، ونذكر في هذا الصدد بموقف القضاء الإداري المغربي من خلال حكم صادر عن المحكمة الإدارية بوجدة بتاريخ 16 فبراير 2000، قضت بإلغاء مسطرة فرض الضريبة وجاء في تعليلها “أن إلغاء ينصب على المسطرة التي يمكن الإدارة بناءا على ما ذكر من تصحيح الوصع بإجراء مسطرة سليمة للمراجعة، وتمتيع الجهة الملزمة بجميع الضمانات القانونية. وفي هذا الإطار دائما، وبالرجوع إلى المادة 27 من كتاب المساطر الجبائية التي تنص على أنه يمكن إسقاط الضريبة جميعها أو بعضها إذا ثبث أنها زائدة على المبلغ المستحق أو أن الأمر يتعلق بضريبة فرضت بغير موجب صحيح، كما تنص كذلك المادة 23 من الكتاب في الباب الرابع المتعلق بآجال التقادم، على أنه يوقف التقادم طوال الفترة الممتدة من تاريخ تقديم الطعن أمام اللجنة المحلية لتقدير الضريبة، إل غاية انصرام 3 أشهر التالي لتاريخ تبليغ المقرر الصادر بصورة نهائية، أما عن اللجنة المذكورة وإما عن اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة.[26] ونخلص في هذا المبحث إلى أن تحويل الإدارة حق إعادة المسطرة واعتبار الإجراء الباطل يقطع التقادم ينسجم مع مبدأ المساواة أمام القانون. وحتى الملزم من الإجدى أن لا ينازع في الإجراء الباطل، وأن يؤدي إلتزامه الضريبي تعبيرا منه عن مواطنته الصادقة. خاتمة: على ضوء ما سبق يمكن القول بأن مسطرة الفرض التلقائي للضريبة لازالت تعرف مجموعة من الإشكالات الملية في هذا الشأن. والواقع أن القانون الضريبي يجب أن يؤخذ في شموليته وانطلاقا من مبادئه. فهو قانون يرتبط ارتباطا وثيقا بتمويل موارد الخزينة العامة ويستند على مبدأ مساهمة المواطنين في تحمل الأعباء العامة، كما يقوم أيضا على فكرة لا ضريبة بدون نص ولا إعفاء بدون نص. وبالتالي فلابد من إعادة النظر في طبيعة العلاقة بين الإدارة الضريبية وبين الملزم، في إطار الشفافية وتحقيق العدالة الضريبية.
